دفاتر، ترازنامه و حساب سود و زیان شرکت‌ها که بیش از ۵۰% سهام آن متعلق به دولت یا شرکت‌های دولتی یا مؤسسات وابسته به دولت باشد. درصورتی‌که قبلاً” مورد رسیدگی وزارت دارایی (منظور شرکت سهامی حسابرسی) قرارگرفته باشد پس از تصویب مجمع عمومی صلاحیت‌دار محتاج رسیدگی نخواهد بود.
همچنین مطابق ماده ۴۱ قانون برنامه‌وبودجه کشور، حسابرسی شرکت‌ها و مؤسسات دولتی به وزارت دارایی واگذار گردید. در این مقطع جدا از کانون حسابداران رسمی و شرکت سهامی حسابرسی که به‌طور قانونی به امر حسابرسی مالیاتی می‌پرداختند می‌توان حسابداران مراجع مختلف که پس از تصویب قانون مالیات‌های مستقیم مصوب ۱۳۴۵ به رسمیت شناخته شدند و ملزم به انجام امور حسابرسی و اظهارنظر و ارائه گزارش شدند را نام برد که ازجمله آن‌ها می‌توان به محاسبین قسم‌خورده موردقبول وزارت امور اقتصادی و دارایی که در قالب‌بند ۲ اصلاحی ماده ۱۷۳ قانون مالیات‌های مستقیم مصوب اسفندماه ۱۳۴۸ انجام‌وظیفه نمودند اشاره کرد.
دربند ۲ ماده اخیرالذکر آمده است:
محتویات حساب‌های شرکت‌های نفتی درصورتی‌که صحت آن‌ها توسط محاسبین قسم‌خورده موردقبول وزارت دارایی باشد ازنظر تعیین درآمد ویژه مشمول مالیات موردپذیرش خواهد بود.
و در صورت بروز اختلاف و اعتراض به نحوه رسیدگی مطابق مفاد تبصره یک ماده مذکور و به شرح ذیل عمل خواهد شد:
در مورد درآمد مشمول مالیات شرکت‌های نفتی، ترازنامه و حساب سود و زیان شرکت‌های مذکور به‌وسیله وزارت دارایی با تشکیل حوزه یا حوزه‌های خاصی به تعداد لازم کمک ممیز، سر ممیز، ممیز کل و حسابدار متخصص رسیدگی خواهد شد در صورت بروز اختلاف پرونده به کمیسیون مخصوص متشکل از یک نفر از کارمندان اداره دارایی، یک نفر حسابدار رسمی به انتخاب وزارت دارایی احاله می‌گردد.
با پیروزی انقلاب اسلامی در بهمن‌ماه ۱۳۵۷ تشکیل شورای انقلاب، لوایح مختلفی تصویب گردید که ازجمله می‌توان به تأسیس سازمان صنایع ملی ایران اشاره نمود به‌موجب تبصره ۲ ماده ۳ اساسنامه سازمان مذکور مؤسسات مشمول قانون حفاظت و توسعه صنایع ایران از شمول مقررات مربوط به حسابداران رسمی و مؤسسات حسابرسی خارج گردید. مطابق مفاد تبصره مذکور:
بازرسان و حسابرسان یا مؤسسات تعیین‌شده از طرف سازمان در حکم بازرسان معتمد وزارت امور اقتصادی و دارایی و بورس اوراق بهادار و سازمان‌های ذینفع خواهد بود. لذا مقررات مربوط به حسابداران رسمی و مؤسسات حسابرسی در مؤسسات مشمول قانون حفاظت و توسعه صنایع ایران لازم‌الاجرا نخواهد بود.
تبصره فوق زمینه کمرنگ کردن قوانین و مقررات مربوط به حسابداران رسمی و مؤسسات حسابرسی را فراهم نمود و متعاقبا” شورای انقلاب مربوط به اصلاح پاره‌ای از مواد قانون مالیات‌های مستقیم را در تاریخ ۳/۳/۱۳۵۹ به تصویب رساند. به‌موجب ماده۱۲ لایحه مزبور، مواد ۲۲۷ و ۲۳۷ و ۲۷۵ الی ۲۸۱ قانون مالیات‌های مستقیم مصوب اسفندماه ۱۳۴۵ اصلاحیه‌های بعدی آن‌که در خصوص حسابداران رسمی و کانون حسابداران رسمی بود منحل گردید. و به استناد ماده ۱۶ اصلاحی لایحه مذکور وزارت امور اقتصادی و دارایی در سال ۱۳۵۹ مؤسسات حسابرسی موردقبول خود را به شرح زیر اعلام نمود:
الف) شرکت سهامی حسابرسی وزارت امور اقتصادی و دارایی
ب) موسسه حسابرسی سازمان صنایع ملی و سازمان برنامه
در طی سال‌های ۱۳۵۹ الی ۱۳۶۱ مؤسسات حسابرسی دیگری نظیر موسسه حسابرسی بنیاد مستضعفان، موسسه حسابرسی شاهد و … تشکیل شروع به کار نمودند. در تاریخ ۸/۲/۱۳۶۲ نظر به تعدد مؤسسات حسابرسی بخش عمومی، تشکیل سازمان حسابرسی مدنظر قرار گرفت و با تصویب اساسنامه قانون سازمان حسابرسی در تاریخ ۱۷/۶/۱۳۶۶ در مجلس شورای اسلامی، مؤسسات مذکور ادغام و سازمان حسابرسی شکل گرفت که وظیفه آن بازرسی قانونی و انجام امور حسابرسی کلیه دستگاه‌های عمومی و مرجع تخصصی و رسمی امور حسابداری کشور تعیین گردید. این سازمان حسب مفاد و الزامات تبصره یک ماده ۱۱۰ قانون مالیات‌های مستقیم مصوب اسفندماه ۱۳۶۶ نسبت به تعیین درآمد مشمول مالیات شرکت دولتی و همچنین شرکت‌هایی که به‌طور موقت توسط مدیران دولتی اداره می‌شده انداقدام می‌نمود.
علیرغم حذف مواد قانونی مربوط به استفاده از خدمات حسابداران رسمی در امور گزارشگری مالیاتی ، نیاز جامعه به استفاده از خدمات حرفه‌ای حسابداران متخصص و ذیصلاح احساس می‌گردید و بر پایه همین نیاز لایحه استفاده از خدمات حسابداران رسمی به‌صورت ماده‌واحده در تاریخ ۲۱/۱۰/۱۳۷۲ به تصویب رسید و با تعیین حدود و ضوابط به چگونگی استفاده از خدمات و گزارش‌های حسابداران رسمی و مؤسسات حسابرسی در قالب آیین‌نامه تبصره ۴ ماده یادشده در تاریخ ۱۳/۶/۱۳۷۹ توسط هیات وزیران زمینه فعالیت مجدد حسابداران رسمی فراهم گردید و سرانجام به‌موجب ماده۱۳۲ اصلاحی قانون اصلاح موادی از قانون مالیات‌های مستقیم مصوب سال ۱۳۶۶ که در تاریخ ۲۷/۱۱/۱۳۸۰ به تصویب رسید زمینه مجدد استفاده از خدمات سازمان حسابرسی و حسابداران رسمی و مؤسسات حسابرسی عضو جامعه حسابداران رسمی در امر حسابرسی مالیاتی به ترتیبات مقرر در ماده ۲۷۲ قانون مالیات‌های مستقیم قابلیت اجرایی پیدا نمود (مسیحی، ۱۳۸۵).
۲-۴ مفهوم حسابرسی
“حسابرسی، فرآیندی است منظم و باقاعده، جهت جمع آوری و ارزیابی بی‌طرفانه شواهد درباره ادعاهای مربوط به فعالیت‌ها و وقایع اقتصادی، به‌منظور تعیین درجه انطباق این ادعاها (اظهارات) با معیارهای از پیش تعیین‌شده و گزارش نتایج به افراد ذینفع” (مسیر و دیگران، ۲۰۰۵).
این تعریف جامع و بسیط دربرگیرنده انواع مختلف حسابرسی برای موضوعات و موارد متنوع می‌باشد. ما اغلب با واژه‌های حسابرسی مالی، حسابرسی سیستم‌های اطلاعاتی، حسابرسی مدیریت، حسابرسی عملیاتی، حسابرسی عملکرد و حسابرسی رعایت روبرو می‌شویم. این واژه‌ها نماینده انواع مختلف حسابرسی است و تعریف مزبور تمامی آن‌ها را در برمی‌گیرد.عبارت ” فرایند منظم و باقاعده ” دلالت بر آن دارد که فعالیت حسابرسی بر اساس برنامه‌ریزی مناسب انجام می‌شود که بر مبنای آن مجموعه‌ای از شواهد مربوط، جمع آوری و ارزیابی می‌گردد و از این طریق هدف‌های حسابرسی تحقق می‌یابد. “جمع آوری و ارزیابی بی‌طرفانه شواهد” شالوده حسابرسی است. اگرچه نوع و ماهیت شواهد و معیارهای ارزیابی می‌تواند بین پروژه‌های مختلف حسابرسی متفاوت باشد، ولی تمامی حسابرسی‌ها بر محور جمع آوری و ارزیابی شواهد متمرکز است. موضوع مورد رسیدگی از یک سری ” ادعاهای مربوط به فعالیت‌ها و وقایع اقتصادی” تشکیل‌شده است. این ادعاها که به‌صراحت یا تلویحی اظهارمی‌شود اطلاعات اقتصادی نامیده می‌شوند و کلمه ” اقتصادی” نمایانگر شرایطی است که منجر به تصمیم‌گیری در تخصیص منابع محدود می‌شود.ازآنجاکه تمام حسابرسی‌ها به ارائه نوعی اظهارنظر و یا ارزیابی منجر می‌شود پیش‌نیاز هر حسابرسی وجود یک سری “معیارهای مشخص” است که بر اساس آن بتوان شواهد را ارزیابی کرد. اصول پذیرفته‌شده حسابداری، معیاری صریح و استاندارد است که در حسابرسی صورت‌های مالی مورداستفاده قرار می‌گیرد. بااین‌حال معیارهای تلویحی نیز کاربرد دارند که به‌روشنی تعریف‌نشده‌اند. نمونه این‌گونه موارد معیارهایی است که در حسابرسی عملیاتی و یا حسابرسی عملکرد مورداستفاده قرار می‌گیرد. در مورد معیارهایی که شواهد جمع آوری‌شده بر اساس آن‌ها ارزیابی می‌شود باید توافق همگانی وجود داشته باشد (نیکخواه آزاد، ۱۳۷۹).
حسابرسی، فرایند رسیدگی بی‌طرفانه و موشکافانه اسناد و مدارک و دیگر شواهد پشتوانه صورت‌های مالی است که از داخل یا خارج واحد مورد رسیدگی گردآوری می‌شود. به‌منظور اطمینان یافتن از درستی گزاره‌های صریح یا ضمنی مدیریت و دستیابی به مبنایی معقول برای ارائه نظر حرفه‌ای درباره اینکه صورت‌های مالی به‌طور مطلوب ارائه‌شده و از تمام جنبه‌های بااهمیت، با اصول پذیرفته‌شده حسابداری انطباق دارد. واژه حسابرسی به روش‌های خاصی اشاره ندارد بلکه به‌طور ضمنی، دلالت بر هر کاری می‌کند که حسابرس برای اثبات یا رسیدگی به یک معامله، رسیدگی مدارک مربوط به یک سری معاملات، صورت‌های مالی یا صورتی حاوی یک یا چند معامله انجام می‌دهد. به عبارت روشن‌تر حسابرسی به روش‌های خاصی گفته می‌شود که حسابرسان عموماً برای کسب اطلاعات لازم جهت ارائه نظر حرفه‌ای درباره حساب، صورت یا صورت‌های مالی ضروری تشخیص دهند (ارباب سلیمانی، ۱۳۸۹).
۲-۵ اهداف حسابرسی
طبق بند ۲ بخش ۲۰ استانداردهای حسابرسی با موضوع ” هدف و اصول کلی حسابرسی صورت‌های مالی” هدف حسابرسی صورت‌های مالی این است که” حسابرس بتواند درباره اینکه صورت‌های مالی مزبور از تمام جنبه‌های بااهمیت، طبق استانداردهای حسابداری تهیه‌شده است یا خیر، اظهارنظر کند.”
با توجه به همین استاندارد، حسابرسی منطبق بر استانداردهای حسابرسی به‌گونه‌ای طراحی می‌شود که از نبود اشتباه و یا تحریفی بااهمیت در صورت‌های مالی به‌عنوان‌یک مجموعه، اطمینانی معقول به دست آید. اطمینان معقول مفهوم است مرتبط با گردآوری شواهد حسابرسی لازم تا حسابرس بتواند به این نتیجه برسد که اشتباه یا تحریف بااهمیتی در مجموعه صورت‌های مالی، وجود ندارد. اطمینان معقول به تمام فرایند حسابرسی مربوط می‌شود.آنچه حسابرسی به فرایند گزارشگری می‌افزاید مربوط به کیفیت اطلاعات گزارش‌شده و نیاز استفاده کنندگان ارزیابی کیفیت اطلاعات قبل از استفاده از آن‌هاست بنابراین ارزش حسابرسی ارزشی مستقل نیست و تابع اطلاعات حسابداری گزارش‌شده است.ارزش‌افزوده حسابرسی متشکل از دو بعد است: بعد کنترلی و بعد اعتباربخشی. از دیدگاه کنترلی به دو دلیل حسابرسی به‌عنوان عاملی مستقل بر کیفیت اطلاعات نظارت دارد:
-
- بررسی مستقل میزان تطابق اطلاعات حسابداری با معیارهای از قبل تعیین‌شده
-
- ایجاد انگیزه برای تهیه‌کنندگان جهت تولید اطلاعات در چارچوب معیارهای از قبل تعیین‌شده.
از دیدگاه اعتباربخشی، حسابرسی بر اعتبار اطلاعات می‌افزاید زیرا استفاده کنندگان می‌توانند اطمینان حاصل کنند که عوامل کنترلی، بر فرایند گزارشگری اعمال‌شده و باعث بهبود کیفیت اطلاعات حسابداری گردیده است و درنتیجه استفاده از اطلاعات حسابداری به شکوفایی کامل ارزش نهفته اطلاعات حسابداری منجر می‌شود. ارزش اطلاعات حسابداری درنهایت، تابع استفاده از اطلاعات است نه صرف تهیه گزارش آن. به‌طور خلاصه، حسابرسی مشکلات اعتبار دهی ناشی از تضاد منافع را کاهش می‌دهد و ازاین‌رو به قابلیت اتکای آن می‌افزاید (حساس یگانه و علوی طبری، ۱۳۸۳).
هدف‌های کلی حسابرسی هدف‌هایی است که حسابرس برای ارزیابی نحوه طراحی سیستم کنترل داخلی، آزمون کنترل‌ها، تعیین نوع و ماهیت، زمان‌بندی اجرا و حدود آزمون‌های محتوا و دستیابی به مبنایی برای اظهارنظر خود بکار می‌گیرد و جهت دستیابی به این هدف‌ها، قاعدتاً باید شواهد کافی، مربوط و قابل‌اعتمادی را برای مبنای اظهارنظر خود به دست آورند. هدف‌های کلی حسابرسی معمولاً بر اساس گزارش‌های مدیریت تعیین می‌شوند و عبارت‌اند از:
الف) ارزیابی سیستم کنترل داخلی
ب) اثبات مانده‌حساب‌ها، شامل اثبات وجود یا رخداد، اثبات حقوق مالکانه (یا مالکیت) یا تعهدات، اثبات کامل بودن، اثبات درستی ارزیابی یا تسهیم، اثبات مناسب بودن چگونگی ارائه و کفایت افشا (ارباب سلیمانی،۱۳۸۹).
نقش حسابرسی دربرگیرنده موارد زیر است :
۱- شناسایی ماهیت ارزش‌افزوده اطلاعات حسابداری که از حسابرسی آن اطلاعات ناشی می‌شود.
۲ - مرتبط کردن ارزش‌افزوده به نیازهای اطلاعاتی استفاده کنندگان اطلاعات حسابداری.
۳ - نشان دادن اینکه حسابرسی قابلیت تولید ارزش‌افزوده اطلاعات حسابداری را دارد و نیازهای اطلاعاتی استفاده کنندگان را تأمین می‌کند (نیکخواه آزاد، ۱۳۸۹).
عوامل توجیه‌کننده تقاضا برای حسابرسی :
۱- تضاد منافع تهیه‌کننده و استفاده‌کننده اطلاعات
۲- پیامدهای اقتصادی بااهمیت دسترسی به اطلاعات در تصمیم‌گیری
۳- پیچیدگی موضوعات اقتصادی و فرایند تبدیل آن‌ها به اطلاعات
۴- عدم دسترسی مستقیم استفاده کنندگان به اطلاعات (همان منبع).
۲-۶ قضاوت حرفه‌ای حسابرس
قضاوت فرایندی است که در آن افراد درباره جنبه‌های مربوط به مسئله مورد تصمیم‌گیری فکر و اظهارنظر می‌کنند. قضاوت در حرفه حسابرسی رخنه کرده است. فرض اولیه حسابرسان این است که صورت‌های مالی منصفانه تهیه‌شده‌اند. چراکه حسابرسان به دنبال کشف جرائم نیستند. افق ذهن آن‌ها تأیید صورت‌های مالی است. یکی از مهم‌ترین جنبه‌های حسابرسی، قضاوت‌هایی است که حسابرسان به‌عنوان بخشی از کار روزمره خود با آن درگیرند. باوجود ابزار و روش‌های مختلف مورداستفاده، حسابرسی بیش از هر چیز، فرایندی قضاوتی است و حسابرسان در زمینه‌های گوناگونی ملزم به تصمیم‌گیری و قضاوت هستند. در این راستا همه فرایندهای تصمیم‌گیری، به شکل بالقوه می‌تواند منجر به اشتباهات قضاوتی و به‌تبع آن، نتیجه‌گیری نادرست شود. روش‌های خاص و مؤثری برای از بین بردن قضاوت‌های اشتباه در حسابرسی وجود ندارد. قضاوت‌های اشتباه اغلب ناشی از اشتباه در تصمیم‌گیری‌هاست. بنابراین برای بهبود تصمیم‌گیری‌ها باید اشتباهات در قضاوت‌ها شناسایی و حداقل شود. به اعتقاد متخصصان، پاسخ تعداد زیادی از موضوعات و ابهامات که زاییده ماهیت حسابرسی است تنها با اتکای به قضاوت حرفه‌ای مقدور است (همان منبع).منابع اشتباهات در قضاوت‌های حسابرسان شامل موارد زیر است:
حسابرسان نمی‌توانند به‌روشنی موضوع تصمیم‌گیری خود را تعریف کنند.
حسابرسان ممکن است آگاه نباشند یا نتوانند تمام شواهد مربوط به داده‌ها را ارزیابی کنند.
حسابرسان ممکن است به روش‌های سوگرایانه عمل کنند.
حسابرسان ممکن است بهترین راهکار را انتخاب نکنند (رحیمیان، ۱۳۸۴).
در استانداردهای مختلف حسابرسی به‌دفعات ارجاعاتی صریح به قضاوت حرفه‌ای مشاهده می‌شود.
آنچه بدیهی است اینکه حسابرسان در اعمال استانداردهای حسابرسی با انواع موقعیت‌های مستلزم قضاوت مواجه می‌شوند. برای مثال استانداردهای حسابرسی شامل ارجاعات صریح به قضاوت، قضاوت در مورد گزینش روشی از میان روش‌های جایگزین، قضاوت در مورد عبارت‌ها، قضاوت در مورد انطباق استانداردهای حسابداری و قضاوت در مورد اظهارنظر می‌باشد. برای تعیین میزان اعتبار یک ادعا، نخست باید اذعان کرد قضاوت حرفه‌ای تنها یک ادعای مجاز و موجه است و نه بیشتر. به‌عبارت‌دیگر قضاوت حرفه‌ای آگاهی داشتن از یک واقعیت عینی محسوب می‌شود و غالباً شواهد لازم برای قضاوت حرفه‌ای یک آزمون‌کننده کافی نیست، اما واقعیت این است که آزمون‌کننده به‌طور مداوم ناچار است بر مبنای اطلاعات ناقص قضاوت کند. نمودار۱-۲بر فراگیر بودن ماهیت قضاوت حرفه‌ای در حسابرسی صورت‌های مالی صحه می‌گذارد و نشانمیدهد که قضاوت حرفه‌ای در موارد زیر الزامی است:
- کاربرد استانداردهای حسابرسی
- تعیین اهمیت و خطر حسابرسی و گردآوری شواهد حسابرسی
- عاری بودن یا نبودن صورت‌های مالی از اشتباهات یا ازقلم‌افتادگی‌های بااهمیت
- مطابقت صورت‌های مالی با استانداردهای حسابداری یا دیگر مبانی جامع حسابداری
- شکل‌گیری اظهارنظر حسابرس درباره مطلوبیت ارائه صورت‌های مالی
قضاوت‌های مربوط به استانداردهای حسابرسی
- تعیین اهمیت
