۱- مهلت تقدیم شکایت به شورای عالی مالیاتی یک ماه ازتاریخ ابلاغ رٲی قطعی هیأت حل اختلاف مالیاتی است.
۲- شعبه شورای عالی مالیاتی برخلاف هیأت های حل اختلاف مالیاتی بدوی و تجدید نظر منحصرا از لحاظ شکلی شکایت را مورد بررسی قرار داده و مجاز به ورود در ماهیت دعوا نیست.
۳- در صورت نقض رٲی هیات حل اختلاف توسط شعبه شورای عالی مالیاتی پرونده برای رسیدگی مجدد به هیأت حل اختلاف مالیاتی دیگری احاله خواهد شد.

۴- هیأت فوق الذکر در رسیدگی مجدد ضمن توجه به مقررات مربوط باید نظر شعبه شورای عالی مالیاتی را مراعات نماید.
علی رغم مراجعی که شرح داده شد چون نظر مقنن همواره معطوف عادلانه بودن مالیات می باشد به موجب ماده ۲۵۱ مکرر قانون مالیاتهای مستقیم مرجع خاصی برای رسیدگی به ادعای ناعادلانه بودن مالیات پیش بینی شده است بدین طریق که در مورد مالیاتهای قطعی موضوع قانون مالیاتهای مستقیم و مالیاتهای غیرمستقیم که در مرجع دیگری قابل طرح نباشد و به ادعای غیرعادلانه بودن مالیات مستندا به مدرک و دلایل کافی از طرف مؤدی شکایت و تقاضای تجدید رسیدگی شود وزیر امور اقتصادی و دارائی می تواند پرونده امر را به هیأتی مرکب از سه نفر به انتخاب خود جهت رسیدگی ارجاع نماید و رٲی هیأت مزبور به اکثزیت آراء قطعی و لازم الاجرا می باشد حکم این موضوع نسبت به عملکرد سنوات ۱۳۶۸ تا تاریخ تصویب این اصلاحیه نیز جاری خواهد بود.
فصل دوم- نظام حاکم بر صدور آرای کمیسیون های مالیاتی
کلیاتی که در آئین دادرسی مدنی در باب صدور رٲی آمده است در اینجا نیز مجری می باشد اما از برخی جهات مثل مدت زمان تعیین شده برای تعیین وقت و ابلاغ، تشریفات صدوررٲی و یا برخی مسائل دیگر ممکن است تفاوتهایی مشاهده شود. در قانون مالیاتها تمهیداتی برای صدور رٲی و مراحل مربوط به آن آمده است که در دو مبحث جداگانه به آن پرداخته خواهد شد.
مبحث اول- مراحل صدور آرای کمیسیون های مالیاتی و کیفیات آن
برای صدور رٲی در کمیسیون های مالیاتی باید قبلا تعیین وقت رسیدگی ، تشریفات ابلاغ و نیز ارسال پرونده به مرجع مربوطه صورت بگیرد. دبیرخانه هیات حل اختلاف مالیاتی مکلف است حداکثر ظرف مدت ۵ روز پس از دریافت اعتراض مؤدی نسبت به تعیین وقت و ابلاغ برگ دعوت مربوطه که متضمن تعیین زمان و مکان و ساعت تشکیل هیأت است اقدام نماید؛ برگ دعوت تعیین شده هیأت حل اختلاف مالیاتی در سه نسخه تنظیم می گردد که نسخه دوم پس از ابلاغ به مؤدی جهت اعلام تعیین زمان تشکیل هیأت به امور مالیاتی مربوطه ارسال می شود. فاصله تاریخ ابلاغ و روز تشکیل جلسه هیأت نباید کمتر از ۱۰ روز باشد مگر به درخواست مؤدی و موافقت امور هیأت حل اختلاف مالیاتی؛ بدیهی است روز ابلاغ و روز اقدام جزء مدت محسوب نمی شود. دبیرخانه هیات موظف است پس از تعیین وقت، تاریخ تعیین شده را حداکثر تا یک هفته قبل از تشکیل جلسه جهت حضور اعضاء کتبا به اطلاع آنان برساند؛ درتبصره بند ۱۵ دستورالعمل دادرسی مالیاتی مصوب مهرماه ۱۳۸۷تصریح شده است که هرگاه مؤدی طی درخواست کتبی و جداگانه برابر فرم تقاضای رسیدگی خارج از نوبت بنماید با موافقت مسئول امور هیات های حل اختلاف مالیاتی رسیدگی خارج از نوبت صورت خواهد پذیرفت و در بند ۱۷ دستورالعمل مربوطه نیز تصریح شده است هرگاه به هرعلتی هیأت حل اختلاف مالیاتی در وقت مقرر تشکیل نگردد ظرف مدت یک هفته وقت جلسه بعدی به مؤدی و واحد مالیاتی ابلاغ می شود. تعویق زمان جلسه رسیدگی هیأت بنا به درخواست کتبی مؤدی برابر فرم مربوطه و با تسلیم مدارک و دلایل موجه پس از بررسی مسئول دبیرخانه هیات حل اختلاف مالیاتی فقط برای یک بار مجاز خواهد بود و در موارد استثناء تمدید مهلت رسیدگی منوط به موافقت مدیر کل مربوطه می باشد؛ در تبصره بند ۱۸ دستورالعمل مربوطه نیز تاکید شده است که حکم این ماده شامل مواردیکه عدم تشکیل جلسه هیأت حل اختلاف مالیاتی به دلیل عدم رعایت تبصره ۱ماده ۲۴۴ قانون مالیاتهای مستقیم باشد مجری نخواهد بود ؛ علاوه بر آن در ماده ۲۰۹ قانون مالیاتهای مستقیم آمده است که مقررات آئین دادرسی مدنی راجع به ابلاغ جز در مواردیکه در این قانون مقرر گردیده است در مورد ابلاغ اوراق مالیاتی اجرا خواهد شد. اداره امور مالیاتی ذیربط مکلف است ظرف مدت ۷۲ ساعت قبل از تشکیل جلسه پرونده را متضمن معرفی نماینده اداره جهت شرکت در هیأت به انضمام ادله قانونی در پاسخ به اعتراض مؤدی کتبا در قبال اخذ رسید به دبیرخانه هیأت مربوطه تسلیم نمایند. قبل از تشکیل جلسه هیأت مربوطه، بررسی لازم توسط دبیرخانه صورت گرفته و اگر موارد نقص در پرونده مشاهده شود پرونده مذکور بدون طرح در هیأت به قسمت مربوطه ارسال تا نسبت به رفع نقص و اعاده آن اقدام لازم صورت پذیرد به استناد بند ۲۱ دستورالعمل دادرسی مالیاتی جلسات هیأت با توجه به حجم کار و بنا به ضرورت و کسب موافقت دفتر نظارت بر هیأتهای حل اختلاف مالیاتی می تواند خارج از وقت اداری تشکیل شود. در صورت فوت مؤدی کلیه حقوق و تکالیف مربوط به چگونگی رسیدگی به اعتراض مؤدی به وراث او منتقل می شود در این صورت اوقات رسیدگی هیأت باید به همه وراث ابلاغ شود ؛ عدم حضور وراث یا وکیل یا نماینده قانونی آنها مانع از رسیدگی هیأت نمی باشد. در موارد فوت یا عزل یا استعفای وکیل یا ممنوعیت از وکالت رسیدگی به اعتراض مؤدی به تاخیر نخواهد افتاد. پس از طی فرایند فوق و انجام تشریفات مربوطه اعم از تعیین وقت رسیدگی، ابلاغ وقت، بررسی پرونده به لحاظ عدم وجود نقص در آن و ارسال به مرجع مربوطه، پرونده مالیاتی معد صدور رٲی می شود و هیأت مربوطه پس از ختم رسیدگی و با توجه به محتویات پرونده و ادله موجود در همان جلسه مبادرت به صدور رٲی می کند مگر اینکه انشای رٲی متوقف به تمهید مقدماتی باشد که در این صورت با صدور قرار پرونده جهت مهیا شدن برای صدور رٲی به مجریان قرار تحویل می شود.به استناد بند ۲۲ دستورالعمل دادرسی مالیاتی هرگاه به دلیل نقص در رسیدگی یا لزوم بررسی اسناد و مدارک نزد اشخاص ثالث یا کثرت اسناد و مدارک ارائه شده هیات حل اختلاف مالیاتی قرار کارشناسی صادر نماید مجری یا مجریان قرار مکلفند حداکثر ظرف مدت یک ماه نسبت به رسیدگی پرونده مزبور و اجرای کامل موارد مورد درخواست هیأت اقدام لازم معمول و مراتب را جهت اتخاذ تصمیم نهایی گزارش نمایند چنانچه اجرای قرار مذکور ظرف مهلت تعیین شده امکان پذیر نباشد موضوع توسط مجری قرار به دبیرخانه هیأت ها منعکس و این مدت حداکثر تا ۲ ماه توسط هیأت قابل تمدید می باشد؛ دبیرخانه هیات حل اختلاف مالیاتی مکلف است پس از وصول گزارش مأموران مجری قرار، گزارش یاد شده را جهت کسب نظر به هیأت صادرکننده قرار ارسال نماید چنانچه هیأت مذکور گزارش تنظیم شده را کافی به مقصود دانست پس از پاراف ذیل آن مراتب به دبیرخانه هیأت ها ارسال تا مطابق با بند ۱۴ دستورالعمل مزبور دعوت از مؤدی یا نماینده وی و نیز نماینده اداره امور مالیاتی جهت حضور انجام گیرد در غیر این صورت با اعلام کتبی ذیل گزارش مربوطه موارد به کارشناس مجری قرار جهت رفع نقص و اعاده آن ارجاع می گردد که در این گونه موارد پانزده روز به مدت مندرج در بند۲۲ دستورالعمل جاری اضافه خواهد شد. در صورتیکه مؤدی مالیاتی به نحوه ارزیابی دارائی از سوی واحد مالیاتی ذیربط معترض باشد می تواند برابر فرم مربوط اعتراض و درخواست استفاده از خدمات کارشناس رسمی دادگستری را با قبول هزینه آن به دبیرخانه هیأت های حل اختلاف مالیاتی اعلام دارد دبیرخانه هیأت های مزبور موظف است ضمن ثبت درخواست مؤدی و تعیین کارشناس رسمی دادگستری و اخذ گزارش وی حداکثر ظرف مدت ۶۰ روز نسبت به احاله پرونده به هیأت مربوطه جهت صدور رٲی اقدام نماید؛ در صورت درخواست کتبی مؤدی یا وکیل و یا نماینده قانونی وی اداره امور مالیاتی یا هیأت حل اختلاف مالیاتی موظف است حسب مورد رونوشت جزئیات گزارش را که مبنای صدور برگ تشخیص قرارگرفته است و همچنین گزارش اجرای قرار را به وی اعلام نموده و هرگونه توضیحی را که در این خصوص بخواهد به او بدهد. چنانچه رسیدگی هیأت حل اختلاف مالیاتی منجر به صدور قرار اعم از رسیدگی یا رفع نقص شود ابلاغ نسخه ای از قرار صادره جهت اطلاع مؤدی الزامی می باشد. آرای مالیاتی اعم از حکم و قرار می باشد و حسب مورد قرار می تواند قرار تحقیق محلی، قرار معاینه محل، قرار کارشناسی، قرار تامین مالیاتی و… باشد. شرایط صدور قرار تامین مالیاتی در ماده ۱۶۱ قانون مالیاتهای مستقیم و نیز بند ۲۶ دستورالعمل دادرسی مالیاتی مورد اشاره واقع شده است.
در مواردیکه مالیات مؤدی هنوز قطعی نشده یا مراحل اجرایی آن طی نشده است و بیم تفریط مال یا اموال از طرف مؤدی به قصد فرار از پرداخت مالیات می رود اداره امور مالیاتی باید با ارائه دلایل کافی از هیأت حل اختلاف مالیاتی قرار تامین مالیات را بخواهد و در صورتیکه هیأت صدور قرار را لازم تشخیص دهد ضمن تعیین مبلغ، قرار مقتضی صادر خواهد نمود. مراجع ذی صلاح مالیاتی موظفند مطابق قوانین و مقررات نسبت به اختلافات رسیدگی نموده و رٲی مقتضی صادر کنند و در مورد جزئیات اعتراض به طور مشخص تعیین تکلیف نموده و از صدور آراء به صورت عام و کلی خودداری کنند؛ علاوه بر آن مراجع تجدید نظر مالیاتی موظفند صرفا به آن قسمت از رٲی که از سوی یکی از طرفین مورد اعتراض تجدیدنظر خواهی قرار گرفته رسیدگی و اقدام به صدور رٲی نمایند و در خارج از قلمرو تجدیدنظرخواهی حق رسیدگی ندارند.
به تصریح ماده۲۴۸ قانون مالیاتهای مستقیم رٲی هیأت حل اختلاف مالیاتی بایستی متضمن اظهارنظر موجه و مدلل نسبت به اعتراض مؤدی بوده و در صورت اتخاذ تصمیم به تعدیل درآمد مشمول مالیات، جهات و دلایل آن توسط هیأت در متن رٲی قید شود علاوه بر آن رٲی صادره باید حاوی نکات ذیل باشد:
الف- مشخصات مؤدی مالیاتی و نشانی وی
ب- سال مورد رسیدگی
ج- خلاصه اظهارات مؤدی و مامور مالیاتی
د- کد ملی و کد پستی مؤدی
ه- ذکر اصول و مواد قانونی و مورد استناد رٲی
ط- ماخذ درآمد مشمول مالیات یا ماخذ محاسبه مالیات مورد مطالبه به عدد و حروف
و- مشخصات و سمت اعضای رسیدگی کننده به همراه امضای آنها
ی- قید نظر اقلیت در برگ رٲی
اشخاص مجاز به حضور در هیأت های حل اختلاف مالیاتی عبارتند از شخص مؤدی و در مورد اشخاص حقوقی صاحبان امضاء مجاز با ارائه تصویر آخرین روزنامه رسمی ، وکیل مؤدی با ارائه وکالت نامه رسمی، وراث، کارمند حقوق بگیر، اشخاص حقوقی به همراه داشتن معرفی نامه از شخص حقوقی با تائید واحد مالیاتی مربوط.
کارمندان وزارت امور اقتصادی و دارایی و سازمان امور مالیاتی کشور در دوره خدمت یا آمادگی خدمت و اعضای هیأت های حل اختلاف مالیاتی نمی توانند بعنوان وکیل یا نماینده مؤدی در جلسات هیأتهای حل اختلاف مالیاتی حاضر شوند. اعضای هیأت حل اختلاف مالیاتی در موارد زیر باید از رسیدگی خود داری نمایند همچنین مؤدی یا نماینده اداره امور مالیاتی نیز می تواند رد عضو یا اعضای هیأت حل اختلاف مالیاتی را درخواست نمایند.
الف- قرابت نسبی یا سببی تا درجه سوم از هر طبقه بین اعضای هیأت حل اختلاف مالیاتی با مؤدی.
ب- عضو یا اعضای هیأت حل اختلاف مالیاتی قیم یا مخدوم مؤدی باشند و یا مؤدی مباشر یا متکفل امور عضو هیأت یا همسر او باشد.
ج- عضو هیأت یا همسر یا فرزند او وارث مؤدی باشد.
د- عضو هیأت پیشتر در موضوع اعتراض مؤدی بعنوان عضو یا کارشناس یا گواه یا مامور مالیاتی اظهارنظر کرده باشد.
ر- بین عضو هیأت حل اختلاف مالیاتی و مؤدی و همسر یا فرزند آنها دعوای حقوقی یا کیفری مطرح باشد و یا پیشتر مطرح بوده و از تاریخ صدور حکم دو سال نگذشته باشد.
ز- وجود رابطه شراکت بین عضو هیأت حل اختلاف مالیاتی با مؤدی و چنانچه مؤدی شخص حقوقی باشد سهامدار، نماینده، عضو هیأت مدیره یا مدیرعامل یا بازرس قانونی بودن اعضای هیأت حل اختلاف مالیاتی مانع از رسیدگی آنها خواهد بود.
ژ- عضو هیأت یا همسر یا فرزند او دارای نفع شخصی در موضوع مطروحه یا مورد رسیدگی باشند.
در موارد یادشده عضو هیأت با صدور قرار خودداری از رسیدگی با ذکر جهت قانونی آن از امور هیأتهای حل اختلاف مالیاتی ذیربط درخواست می نماید تا عضو دیگری را که از موارد خوداری رسیدگی به دور باشد برای رسیدگی معرفی نماید؛ چنانچه به هر دلیل قانونی امکان تعیین اعضای هیأت حل اختلاف مالیاتی میسر نباشد پرونده برای رسیدگی به نزدیکترین هیأت حل اختلاف مالیاتی شهر یا محلی که با محل مزبور در محدوده یک استان باشد ارجاع می شود. صدور اوراق مالیاتی به نام افراد متعدد در یک برگ صحیح
نمی باشد در این گونه موارد باید برای هر مؤدی برگ جداگانه صادر و به نشانی اعلام شده از طرف مؤدی ابلاغ گردد. اداره امور مربوط به هیاتهای حل اختلاف مالیاتی در ادارات امور مالیاتی که هیات حل اختلاف مستقل ندارند از نظر تعیین وقت و سایر موارد ارجاعی به هیات بر عهده رئیس امور مالیاتی ذیربط می باشد و چنانچه دو پرونده مرتبط به هم مربوط به یک مؤدی در دو هیات ذی صلاح مطرح باشد بنا به تقاضای مؤدی و عدم وجود منع قانونی رسیدگی لازم در یک هیات صورت می گیرد. بند ۳۳ دستورالعمل دادرسی مالیاتی مصوب مهر ۱۳۸۷ دبیرخانه هیات حل اختلاف را مکلف نموده است تا رٲی صادره را حداکثر ظرف ۴۸ ساعت از تاریخ صدور به مؤدی ابلاغ و نسخه ای از رٲی ابلاغ شده را به اداره امور مالیاتی ذیربط ارسال نماید؛ آرای صادره در چهار برگ و با امضای کلیه اعضاء مناط اعتبار می باشد. اداره امور مالیاتی و دبیرخانه هیأت نمی توانند پیش از امضاء رٲی یا قرار توسط اعضای هیأت آن را به مؤدی و یا سایر اشخاص تسلیم یا ابلاغ کنند در غیر اینصورت مرتکب متخلف محسوب و برای تعقیب انتظامی به دادستانی انتظامی مالیاتی معرفی خواهد شد.
مبحث دوم- مرور زمان در قوانین مالیاتی و اقسام آن
قانون مالیاتهای مستقیم در چند ماده مساله مرورزمان را مقرر داشته است. هدف از پیش بینی این نهاد تعیین تکلیف امور در مهلت های معقول و جلوگیری از امکان طرح دعاوی و اختلافات پس از سپری شدن زمان طولانی از منشا آن می باشد از سوی دیگر پیش بینی این نهاد در قانون موجب می شود تا مأموران مالیاتی به تکالیف خود در فاصله زمانی معین ملزم شوند و از طرفی مؤدیان مالیاتی نیز برای طرح دعاوی و شکایات، خود را مقید به زمان مشخصی دانسته و تکلیف خویش را سریعتر روشن نموده و برای مدت طولانی دستخوش مشکلات مربوط به تعقیب دعاوی و غیره نباشند.حقوق ایران در رابطه با مسائل مالیاتی موضوع مرور زمان را مورد پذیرش قرار داده است و احکام آن را ضمن مواد ۱۵۶ و۱۵۷و ۲۴۲ و۲۴۳ قانون مالیاتهای مستقیم معین نموده است. به حکم طبیعت خاص مالیات، مرور زمان در اینجا از مفهوم ویژه ای برخوردار است و با آنچه در گذشته ضمن آئین دادرسی مدنی آمده است متفاوت می باشد؛ درآغاز مرورزمان عبارت بود از گذشتن مدت معینی که به موجب قانون پس از انقضای آن دعوا شنیده نمی شود؛ بعبارت دیگر وقتی که پای دعوا و مراجعه به محاکم برای احقاق حق پیش می آمد مساله مرور زمان مطرح می گردید و صحبتی از اسقاط حق ماهوی مدعی به سبب گذشت زمان در میان نبود هر چند که با قبول مرور زمان ضمانت اجرایی حق یعنی استفاده از دادگاه و امکانات آن منتفی می گشت.^[۲۴]
این نحوه برخورد با طبع دعاوی مدنی تناسب دارد زیرا در این دعاوی مدعی حق به مرجعی که دارای اقتدار قضایی و بیطرف است رجوع می کند و با شخص مقابل در شرایط مساوی در محضر این مرجع قرارمی گیرد «اما در مسائل مالیاتی طرفین وضع دیگری دارند یک سوی قضیه مرجع دولتی است که همواره در مقام مطالبه است و از اقتدارات خاصی نیز برخوردار است و سوی دیگر مردم اعم از اشخاص حقیقی و حقوقی هستند که تحت حکومت دولت قرار می گیرند.رسیدگی به موضوع هم لااقل در مرحله نخست تحت همین شرایط جریان می یابد. در دعاوی مالیاتی اگر طرفین بگویند در صورتیکه دعوا در هیات حل اختلاف مالیاتی یا شورای عالی مالیاتی طرح شد و مدعی به مرورزمان استناد نمود در آن صورت هیات یا شورا باید از رسیدگی خودداری کند مناسب طبیعت این دعاوی نخواهد بود.از سوی دیگر در مورد مؤدیان دو حالت مختلف ممکن است پیش آید:
اول اینکه مؤدیان اظهارنامه خود را به موقع تسلیم داشته و ارقامی را بعنوان سود یا زیان تعیین کرده باشند در این حالت اساسا قضیه به استماع یا عدم استماع دعوا ارتباطی پیدا نمی کند بلکه بحث بر سر قبول یا عدم قبول اظهارنامه خواهد بود که اگر مرورزمان حاصل شده باشد رقمی که مؤدیان خود بعنوان درآمد مشمول مالیات تعیین کرده اند ملاک اعتبار خواهد بود و مرجع مالیاتی حق تشخیص رقمی زائد بر آن را ندارد.
حالت دوم به زمانی مربوط می شود که بطور کلی اظهارنامه ای تسلیم نشده است و این اعم از آن است که مؤدی موظف به تسلیم اظهارنامه بوده و با این حال از انجام این تکلیف خودداری کرده باشد و یا اینکه مؤدی طبق قانون مکلف به تسلیم اظهارنامه در سررسید پرداخت مالیات نباشد در این شرایط اساسا حق مطالبه مالیات بر ارث بر اثر مرورزمان منتفی می گردد مگراینکه قبل از حصول مرور زمان برگ تشخیص مالیات از سوی مرجع مالیاتی صادر و به مؤدی ابلاغ شده باشد. بنابراین ملاحظه می شود که مساله مرورزمان در قوانین مالیاتی در همان مرحله تشخیص باید مورد توجه قرار بگیرد نه اینکه موضوع در مراجع رسیدگی به اختلاف قابل طرح باشد.»^[۲۵]
آنچه که در بالا گفته شد در مورد مرور زمان مالیاتی بوده است اما نوع دیگری از مرور زمان در این قانون آمده است که مرور زمان استردادی نام دارد که درمواد ۲۴۲ و۲۴۳ قانون مزبور به آن اشاره شده است و مربوط به موردی است که به هرعلت اعم از دریافت اضافی و یا در هر مورد دیگر مالیات اخذ شده طبق مقررات باید به مؤدی مسترد شود. درادامه به تفصیل به بررسی هریک از اقسام این دو نوع می پردازیم.
الف) مرور زمان مالیاتی :
«با بررسی مواد ۱۵۶ و۱۵۷ قانون مالیاتهای مستقیم به این نکته پی می بریم که نخست مرورزمان یک ساله برای رسیدگی به اظهارنامه تسلیم شده از سوی مؤدیان پیش بینی شده است که اگر ظرف این مدت رسیدگی و صدور برگ تشخیص انجام نشود اظهارنامه مؤدی و درنتیجه رقم مالیاتی ابراز شده از سوی وی قطعی تلقی خواهد شد به این مرورزمان سه ماه دیگر قابل افزودن است وآن برای ابلاغ برگ تشخیص است مبدٲ این مرورزمان از تاریخ انقضای مهلت تسلیم اظهارنامه است. دیگری مرور زمان ۵ ساله (که قبلا ۳ سال بود) برای مواردی است که مؤدی با وجود داشتن تکلیف از تسلیم اظهارنامه خودداری کند و یا اصولا مکلف به تسلیم اظهارنامه در سررسید پرداخت مالیات نباشد بر این مرورزمان یک دوره سه ماه نیز اضافه شده است یعنی حداکثر تا ۵ ساله و سه ماه باید در این مورد رسیدگی انجام شده و برگ تشخیص صادر و به مؤدی ابلاغ شده باشد در غیراین صورت مالیات متعلق قابل مطالبه نخواهد بود و مبدأ مرور زمان از تاریخ سررسید پرداخت مالیات است البته واژه «خودداری کردن» تا اندازه ای تفسیربردار است زیرا ممکن است نوعی عنصر عمد در آن ملاحظه شود به این معنا که تصور شود اگر ندادن اظهارنامه ناشی از غفلت یا بی اطلاعی مؤدی باشد شاید بتوان مورد را تابع حکم اخیر تلقی ننمود اما به نظر می رسد واژه مذکور تابع تفسیر موسعی است و اعم است از وجود یا نبود عمد و اطلاع»^[۲۶]
ب ) مرور زمان استردادی :
تا اینجا سخن از شمول مرور زمان بر حق مطالبه طرف عمومی قضیه یعنی مرجع مالیاتی در میان بود اما اگر پای حقوق مؤدی در میان باشد وضع مرور زمان از چه قرار خواهد بود.
این جنبه از بحث را می توان از دو جهت مورد توجه قرار داد؛ نخست از جهت اعتراض مؤدی به تشخیص مالیات و پیگیری حقوق خود و دیگری مساله استرداد مالیاتی که نسبت به اضافه بودن آن به نحوی اذعان وجود دارد. در مورد بخش نخست مهلت های تعیین شده برای اقدام مؤدیان چنان ضیق و اندک است که اساسا کشاندن بحث مرور زمان به این مقوله کار عبثی است برای مثال مهلت اعتراض به برگ تشخیص فقط سی روز از تاریخ ابلاغ است بنابراین به بخش دیگر یعنی استرداد مالیات می پردازیم. در ارتباط با استرداد اوضاع کاملا متفاوتی به چشم می خورد. مواد ۲۴۲، ۲۴۳، ۲۲، ۸۷، تبصره ۳ ماده ۱۰۵ و ماده ۱۵۹ و نیز مواد مربوط به حل اختلاف مالیاتی و رسیدگی شورای عالی مالیاتی به این موضوع اختصاص دارد.
در ابتدا لازم است مرور زمان استردادی تعریف شود. این نوع مرور زمان بیانگر آن است که اگر مالیات اضافی قابل استرداد تا زمان معینی درخواست نشود مشمول مرور زمان گشته و قابل درخواست نخواهد بود. در این مورد وضع قانون از این قرار است :
۱- لااقل در یک مورد خاص عباراتی حاکی از شمول نوعی مرور زمان پیش بینی شده است به موجب ماده ۸۷ اضافه پرداختی بابت مالیات بر درآمد حقوق طبق مقررات این قانون مسترد خواهد شد مشروط بر اینکه بعد از انقضای تیر ماه سال بعد تا آخر آن سال با درخواست کتبی حقوق بگیر از اداره امور مالیاتی محل سکونت مورد مطالبه قرار بگیرد بنابراین اولا برای مطالبه مبدأ زمانی پیش بینی شده است و آن اول مرداد سال بعد از پرداخت مالیات حقوق است ثانیا مفاد این ماده حاکی از شمول مرور زمان هشت ماهه است یعنی از اول مرداد تا پایان اسفند ماه که در این فاصله مؤدی باید شخصا اضافه پرداختی را به طور کتبی مطالبه کند در غیر اینصورت حق او از بین خواهد رفت.
۲- ماده دیگر ماده ۲۲ راجع به استرداد مالیات بر ارث اضافی بر اثر کسر مطالبات غیر قابل وصول متوفی است و بیانگر این است که اگر مطالبات متوفی طبق رأی هیأت حل اختلاف غیر قابل وصول تشخیص داده شود جزء ماترک محسوب نمی شود و اگر مالیات آن قبلا وصول شده باشد مسترد خواهد شد.
۳- تبصره ۳ ماده ۱۰۵ که به موجب آن در احتساب مالیات اشخاص حقوقی مالیات های پرداختی قبلی از مالیات متعلق کسر می شود و اضافه پرداختی از این بابت قابل استرداد است.
۴- ماده ۱۵۹ که طبق آن وجوهی که بعنوان مالیات هر منبع از طریق واریز به حسابهای تعیین شده با ابطال تمبر پرداخت می گردد در موقع تشخیص مالیات قطعی مؤدی منظور می شود و اگر اضافه پرداختی صورت گرفته باشد مسترد خواهد شد. در سه مورد اخیر برخلاف مورد مطالبه به مالیات حقوق اشاره ای به مهلت و دوره زمانی معین نشده است و حکم کلی ماده ۲۴۲ قانون نیز همین گونه است و در آن نامی از مهلت به میان نیامده است.
ماده ۲۴۲ قانون مالیاتهای مستقیم: اداره امورمالیاتی موظف است در هر مورد که بعلت اشتباه در محاسبه، مالیات اضافی دریافت شده است و همچنین در مواردیکه مالیاتی طبق مقررات این قانون قابل استرداد باشد وجه قابل استرداد را از محل وصولی های جاری ظرف یک ماه به مؤدی پرداخت کند.
۵- مواردی که رٲی هیات حل اختلاف یا شورای عالی مالیاتی منطقا استرداد مالیات اضافی را ایجاب کند نسبت به این موارد نیز دلالتی بر شمول مهلت و مرورزمان مشاهده نمی شود.
خلاصه اینکه به استثنای مورد مربوط به اضافه پرداختی مالیات حقوق در خصوص شمول مرورزمان بر موارد استرداد مالیات اضافی تصریحی در قانون بعمل نیامده است؛ نکته دیگری نیز در قانون مالیات وجود دارد که این برداشت را تقویت می کند به موجب تبصره ماده ۲۴۲ مبالغ اضافه دریافتی از مؤدیان بابت مالیات موضوع این قانون به هرعنوان مشمول خسارتی به نرخ ۱.۵ درصد در ماه از تاریخ دریافت تا زمان استرداد می باشد و از محل وصولی های جاری به مؤدی پرداخت خواهد شد یعنی حتی اگر مؤدی موضوع را در میانه راه رها کند و زمان بگذرد خسارت ۱۸ درصد در سال مذکور نزدیک به بهره بانکی بلند مدت ترین سپرده ها همچنان شامل او خواهد شد.
در کنار نظراتی که فوقا پیرامون مرورزمان استردادی مطرح شد به نکات ذیل باید توجه داشت:اولا نهاد مرورزمان متجاوز از دو دهه قبل لااقل در مسائل حقوقی و مدنی کنار نهاده شد بعبارت دیگر دین مشمول مرور زمان نمی شود.
ثانیا اگر قرار باشد به موجب قانون حکم مرور زمان بر مقوله استرداد نیز جاری شود طبعا باید مساله تعادل و نصفت را در نظر گرفت زیرا مرور زمانی که به نفع مؤدی است یک ساله وپنج ساله است بنابراین مرور زمانی که به زیان او باشد باید حداقل با توجه به زمان تعیین شده در ماد ۱۵۶ و۱۵۷ قانون مالیاتهای مستقیم تعیین گردد و نه کمتر.^[۲۷]
فصل سوم- اعتراض به آرای کمیسیون های مالیاتی و آئین رسیدگی به آن
گاهی اوقات ممکن است برگ تشخیص مالیات که بر اساس آن مقدار مالیات هر مؤدی تعیین می شود مورد قبول وی واقع نشود و یا شخص ثالثی غیر از مؤدی به هر دلیل نسبت به آراء صادره از مراجع مالیاتی معترض باشد و نیز ممکن است در هنگام صدور آراء در تنظیم و نوشتن رأی یا محاسبه مأخذ مالیات یا درآمد مشمول مالیات اشتباهی صورت بگیرد. از آنجا که نیروی انسانی صادر کننده رأی می باشد و با توجه به اینکه انسان موجودی جایزالخطا است قانونگذار برای حفظ حقوق مؤدیان به آنها اجازه داده است تا درصورتیکه به هر دلیل اعم از نادرستی رأی صادره یا وجود اشتباه آن را خلاف حقوق خود می داند با بهره گرفتن از تمهیداتی که در قانون جهت اعتراض به آراء پیش بینی شده است در جهت حمایت از حقوق خود برآید.
قانونگذار در ضمن قوانین مالیاتی راه های مختلف و متعددی را برای احقاق حقوق مؤدیان پیش بینی نموده است و در این خصوص مراجع متعددی را مکلف نموده است که اعتراض مؤدیان را مورد رسیدگی قرار دهند که در این فصل ذیل دو مبحث جداگانه به کیفیت اعتراض و آیین رسیدگی به آن می پردازیم .
مبحث اول-کیفیات اعتراض به آرای کمیسیون های مالیاتی
بشر جایزالخطا است و بهترین قاضی نیز ممکن است دچار اشتباه یا لغزش شود. بنابراین باید ترتیبی مقرر شود که هر دعوا بتواند دوباره مورد قضاوت قرار بگیرد. قائل به اعتراض شدن نسبت به آراء چه در مرحله صدور و چه در مرحله اجرا در همین راستا می باشد؛ اما باید توجه داشت که اگر پیش بینی این نهاد اثری درمان کننده دارد اثر پیشگیرانه آن را نیز باید در نظر داشت در حقیقت چنانچه مرجع صادر کننده رأی واقف به این امر باشد که موضوع مربوطه ممکن است مورد قضاوت مرجع دیگری قرار بگیرد با دقت و احتیاط بیشتری عمل خواهد نمود درنتیجه پیش بینی این نهاد در راستای تضمین قضایی شایسته مفید فایده است.^[۲۸]
همانطور که مؤدی می تواند در مرحله صدور رأی نسبت به آن اعتراض داشته و یا مدعی وجود اشتباهی در آن شود در مرحله اجرایی نیز ممکن است چنین حالتی پیش آید و این بدان معناست که در صورتیکه اجرای رأی به سایر حقوق مؤدی مالیاتی و یا به حقوق شخص ثالثی ضرر وارد کند و یا در مرحله اجرایی رأی اشتباهی پیش آید ذی نفع می تواند بوسیله اعتراض حقوق خویش را محفوظ دارد و منظور از ذی نفع اعم از مؤدی مالیاتی و شخص ثالث است که ممکن است به دلایل متعدد نسبت به اجرای آراء معترض بوده و یا مدعی وجود اشتباه در اجرای آراء شود.