منافع
بهبود مستمر
نمودار ۱-۱ ( مدل مفهومی پژوهش )
(لازم به ذکر است، محققان دسته بندی های مختلفی را از تکنیک های حسابداری مدیریت استراتژیک عنوان کرده اند. به عنوان مثال زندی و شوم^[۱۳] در سال ۱۹۹۹ در تحقیق خود بیست و دو تکنیک حسابداری مدیریت استراتژیک را در کشورهای آمریکای لاتین بررسی کرده اند ، گولدینگ و همکارانش در سال ۲۰۰۰ دوازده تکنیک را در تحقیق خود آزمودند ، در سال ۲۰۰۷ کادز و گولدینگ با بررسی پژوهش های پیشین ۱۶ تکنیک را دسته بندی نمودند. دسته بندی این تحقیق با پرسش از کارشناسان مالی شرکت های عضو بورس که این تکنیک ها را با سازمان های خود مناسب تر می دیدند و بر طبق طبقه بندی المریانی و سدیک (۲۰۱۲ ) شکل گرفته است).
۱-۶ تعریف عملیاتی متغیرها
حسابداری مدیریت استراتژیک و تکنیک های آن: سیموندز ، حسابداری مدیریت استراتژیک را به عنوان ” تهیه ، تدارک و تحلیل اطلاعات حسابداری درباره یک واحد تجاری و رقبایش ، به منظور تدوین استراتژی واحد تجاری ” تعریف کرد ( ۱۹۸۱ ) که در نوع خود تعریف جالبی است ، اما ما در این تحقیق با توجه به نوع و نحوه پژوهش و با یک جمع بندی از پژوهش های پیشین این تعریف را جامع تر دیده ایم: فراهم سازی اطلاعات برای فرموله کردن استراتژی شرکت و حمایت از اجرای آن به وسیله یک رفتار حمایتی سازگار با استراتژی ، و کاربرد روش هایی از حسابداری که به کاهش هزینه ها بیانجامد ، کیفیت محصول را بهبود بخشد و ارزیابی عملکرد آن در جهت رسیدن به استراتژی شرکت و حفظ موقعیت رقابتی و بقای شرکت در بازار در حال تغییر باشد ( المریانی و سدیک ، ۲۰۱۲ : ۳۸۹ ) . تکنیک های حسابداری مدیریت استراتژیک ، روش هایی برای رسیدن به این منظورند.

اهداف کوتاه مدت: هر هدف که بر اساس امکانات پیش بینی شده و موجود ، ظرف مدت یک یا دو سال قابل حصول باشد.
اهداف بلند مدت: این اهداف ، نتایجی هستند که سازمان در طول یک دوره معین ، معمولا سه تا پنج ساله در صدد دستیابی به آن هاست.
اهداف استراتژیک: اهداف کلانی هستند که نقش کلیدی دارند و می بایست در راستای ماموریت های قانونی سازمان باشند ، این گونه اهداف عصاره نتایج کلیه فعالیت های سازمان را به صورت کیفی و با تاکید بر دراز مدت بودن ، بیان می کنند و بر آن اساس می توان اهداف بلند مدت و کوتاه مدت و استراتژی های لازم را جهت حصول به آن اهداف تعیین کرد.

مقدمه
در این فصل در ابتدا در بخش نظری به مراحل تکامل حسابداری مدیریت و تعریف و تحلیل مفهوم حسابداری مدیریت استراتژیک، تشریح تکنیک های آن ، سپس به تعاریف انواع اهداف کوتاه مدت، بلند مدت و استراتژیک خواهیم پرداخت و در نهایت مروری چند خواهد شد بر پیشینه تحقیقات خارجی و داخلی صورت گرفته نسبتا مرتبط با موضوع پژوهش.
۲-۱ مراحل تکامل حسابداری مدیریت
طبق رویکرد آنگلو چهار مرحله تکامل برای اطلاعات حسابداری مدیریت در نظر گرفته شده است ( حساس یگانه و همکاران ، ۱۳۹۰ : ۳ ) : مرحله ۱. تعیین بها و کنترل مالی : این مرحله مربوط به سال های پیش از ۱۹۵۰ میلادی است ، منبع اصلی اطلاعات در این مرحله صورت های مالی به شمار می رفت که در آن استفاده از نسبت های تحلیلی ، تحلیل های صورت های مالی و دیگر تکنیک های محاسبه بها بسیار رایج بوده است. مرحله ۲. کنترل و برنامه ریزی مدیریتی : این مرحله تا سال ۱۹۶۵ میلادی را در بر می گیرد که در آن توجه به سمت گردآوری اطلاعات به منظور تصمیم گیری و برنامه ریزی مدیریتی و کنترل از طریق استفاده از تکنیک هایی نظیر تحلیل تصمیم و حسابداری سنجش مسئولیت بوده است. از جمله روش هایی که در این مرحله استفاده می شده است و به نوعی روش های سنتی حسابداری مدیریت تلقی می شوند می توان به بهایابی استاندارد ، تجزیه و تحلیل بها ، حجم فعالیت ، سود و تحلیل های نقطه سر به سر اشاره کرد. مرحله ۳. کاهش اتلاف منابع در تولید : این مرحله مربوط به سال های پیش از ۱۹۸۵ میلادی است ، زمانی که توجهات معطوف به کاهش اتلاف منابع مورد استفاده در تولید بوده است ، این امر از طریق حذف فعالیت های بدون ارزش افزوده و استفاده از فرمول های ریاضی مانند مقدار سفارش اقتصادی یا رگرسیون چند متغیره است. مرحله ۴. خلق ارزش از طریق استفاده اثربخش از منابع : در این مرحله تاکید بر خلق ارزش از طریق استفاده اثربخش از منابع است و تکنیک های محرک ارزش برای مشتری و سهامدار و همچنین نوآوری های سازمانی را مورد توجه قرار می دهد. در این مرحله بکارگیری روش های پیشرفته حسابداری مدیریت مانند تکنیک های حسابداری مدیریت استراتژیک ( کارت امتیازی متوازن ، سیستم اقدام بهنگام^[۱۴] ، ترازسنجی و … ) متداول است.
هر کدام از این مراحل با تغییر محیط و سلایق مشتریان ، پیشرفت تکنولوژی و گسترده تر شدن حیطه فعالیت سازمان ها و مدیران ، جای خود را با گذشت زمان تا حدود زیادی به مراحل بعدی داده اند. امروزه غیر موثر بودن شاخص ها و سنجه های عملکردیِ روش های سنتی حسابداری مدیریت بر مدیران پوشیده نیست گرچه نمی توان تاثیر این روش ها را در تکامل شیوه های جدید نادیده گرفت. اکنون به تشریح کاملتر حسابداری مدیریت نوین یعنی حسابداری مدیریت استراتژیک می پردازیم.
۲-۲ حسابداری مدیریت استراتژیک
حسابداری به عنوان یک سیستم اطلاعاتی، حجم بزرگی از سیستم اطلاعاتی مدیریت را در بر می گیرد و بدان دلیل از آن به عنوان بازوی اصلی مدیریت یاد می شود و برای رفع نیازهای استفاده کنندگان داخل و خارج سازمان و فراهم آوردن اطلاعات لازم جهت تصمیم گیری طراحی شده است، حسابداری مدیریت، زیرمجموعه ای از سیستم حسابداری است که هدف آن رفع نیازهای مدیریت داخلی سازمانهاست و به آن ها در برنامه ریزی، کنترل، تصمیم گیری و برآورد عملکرد در کوتاه مدت و بلند مدت یاری می رساند. اصلی ترین ضعف عملیات حسابداری مدیریت مرسوم به وسیله کاپلان^[۱۵] شناسایی شد که استدلال می کند حسابداری مدیریت نمی تواند به عنوان یک نظم جداگانه، مجموعه سیاست ها و سیستم های ارزیابی خودش را توسعه دهد و آن ها را به صورت عمومی برای همه شرکت ها و بدون توجه به ارزش های بنیادی، اهداف و استراتژی های شرکت های خاص، به کار برد ( کاپلان، ۱۹۸۴، به نقل از بیگی نیا و همکاران، ۱۳۹۲: ۲ ).
مدیریت مدرن برای تجزیه و تحلیل استراتژیک شرکت به اهداف و ابزارهای حسابداری مدیریت نیاز دارد و در دنیای تجارت معاصر استفاده شرکت ها از نظریه های مدیریت استراتژیک جهت بقا به یک ضرورت بدل شده است، مفهوم حسابداری مدیریت استراتژیک مستلزم تمرکز روش های حسابداری مدیریت بر ارزیابی عملکرد از زوایای استراتژیک در عوض شاخص های عملیاتی است، این مفهوم برای اولین بار توسط سایموندز^[۱۶] در سال ۱۹۸۱ مطرح شد، وی این مفهوم را برای اشاره به رویکردی با جهت گیری خارجی به کار گرفت که در جمع آوری و تحلیل داده های مرتبط با هزینه ها، قیمت، حجم فروش، سهم بازار، گردش وجوه نقد و بهره برداری از منابع برای کسب و کار، و رقبای آن مورد استفاده قرار می گیرد و معتقد بود باید توانمندی های حسابداران مدیریت برای جمع آوری اطلاعات از منابع داخلی شرکت به سوی جمع آوری اطلاعات از رقبا هدایت گردد (رزلندر و هارت^[۱۷]، ۲۰۰۳، به نقل از فریزهندی و جمال آباد، ۱۳۹۰: ۲ ).
می توان گفت اصطلاح حسابداری مدیریت استراتژیک تلفیقی از دو واژه حسابداری مدیریت و مدیریت استراتژیک است که حسابداری مدیریت عمدتا بر بهای تمام شده داخلی شرکت تمرکز دارد در حالی که مدیریت استراتژیک عمده توجه اش بر زنجیره ارزش شرکت متمرکز است و نه تنها با هزینه معاملات شرکت ارتباط دارد بلکه در مباحث مربوط به بازار نیز ورود می کند، برومویچ^[۱۸] آن را اینگونه تعریف نموده است: حسابداری مدیریت استراتژیک عبارتست از تهیه و پردازش اطلاعات مالی مربوط به بازارهای محصولات شرکت ها و هزینه ها، ساختار هزینه های رقیبان و همچنین نظارت بر استراتژی های بنگاه و آن دسته از رقیبان که بیش از یک دوره در این بازار حضور دارند ( ۱۹۹۰: ۲۸ )، بنابراین ممکن است حسابداری مدیریت استراتژیک برای تعیین هزینه فراهم سازی ویژگی های محصول برای مصرف کنندگان مشخص با توجه به شرایط عملیاتی که مستمرا دنبال بهبود و توسعه می باشد به کار رود ( هورنرن و همکاران^[۱۹]، ۲۰۰۵ ).
امروزه مدیریت مدرن در محیط پویا و رقابتی، نیازمند ابزارها و تکنیک های حسابداری مدیریت استراتژیک است که این ابزارها می توانند به صورت ترکیبی به کار گرفته شوند. همان طور که پیشتر گفته شد در اینجا چهار تکنیک را که شرکت ها آشنایی بیشتری با آن ها دارند و در ادامه تحقیق برای اثبات فرضیه ها از آن ها استفاده شده است را معرفی می کنیم.
۲-۳ تکنیک های حسابداری مدیریت استراتژیک
۲-۳-۱ هزینه یابی بر مبنای فعالیت^[۲۰]
گوش به زنگ هزینه های اندک باشید، یک شکاف کوچک می تواند یک کشتی بزرگ را غرق کند. ( بنجامین فرانکلین )
در اواخر دهه ۱۹۶۰ و اوایل دهه ۱۹۷۰ برخی نویسندگان حسابداری از جمله سلومونز^[۲۱] و استوباس^[۲۲] به رابطه بین فعالیت و هزینه اشاره نمودند. اما در دهه ۱۹۸۰ به دنبال انعکاس ضعف ها و نارسایی های سیستم های رایج حسابداری در ارائه اطلاعات دقیق هزینه، در محافل دانشگاهی و حرفه ای توجه به این رابطه بیشتر جلب گردید، پیشگامان این مهم کاپلان و کوپر بودند، آن ها با طراحی روش هزینه یابی بر مبنای فعالیت در واقع نقش مهمی در تحول حسابداری مدیریت داشتند.
در واقع توجه محافل علمی و حرفه ای به این مقوله بر اساس پیدایش سه سازه اصلی بود: سازه اول تغییر نوینی بود که در دنیا جهت معرفی تکنولوژی مدرن، مکانیزم های تولیدی جدید در کشورهای مختلف به ویژه در ژاپن رخ داد. سازه دوم این بود که در دهه ۱۹۸۰ فلسفه فکری بسیاری از مدیران شرکت ها دستخوش تغییرات عمده گردید و علاوه بر سودآوری، رقابت در سطح جهانی، افزایش رضایت مشتریان، تاکید بر کنترل کیفیت و کاهش هزینه ها نیز جزء اهداف اصلی مدیران قرار گرفت. سازه سوم این بود که عده ای از نویسندگان به تشریح فضای جدید تولید، نقش های گوناگون تکنولوژی و دیدگاه های جدید مدیران پرداختند، آن ها ادعا کردند که سیستم های سنتی حسابداری نه تنها پاسخگوی احتیاجات مدیران نیست بلکه استفاده از اطلاعات حاصل از آن ها سبب گمراهی و تصمیم گیری نادرست مدیران می شود.
فشار زیاد از جانب بازارهای مالی خواستار بازده بیشتر، مدیران ارشد را به فرموله کردن استراتژی های تجاری منعطف و صحیح به هدف کسب مزیت رقابتی واداشته است، شرکت هایی که بتوانند به وسیله یک سیستم حسابداری هزینه که اطلاعات جامعی از هزینه شرکت را به دست می دهد، قیمت های بازار را بشکنند یا در دست بگیرند یک مزیت رقابتی به دست خواهند آورد ( کالیکانین و نزویک^[۲۳]، ۲۰۱۳: ۹۷ )، اطلاعات دقیق در مورد هزینه ها می تواند به شرکت یا سازمان کمک کند تا استراتژی خود را به اجرا در آورد و در مورد محصولات و خدمات، هزینه ارائه خدمات به مشتریان، هزینه معامله با عرضه کنندگان مواد اولیه یا کالاها و هزینه مربوط به فرآیندهای پشتیبانی در درون سازمان، اطلاعات دقیق به دست آورد.
قیمت مناسب با توجه به محاسبه بهای تمام شده به صورت اصولی و کارا تعیین می شود، و از طرفی نیز اطلاعات بهای تمام شده محصولات و خدمات از جمله مهمترین اطلاعات مالی است که برای تصمیم گیری مدیریت مورد نیاز است.( بهای تمام شده کالای فروش رفته از پنج بخش تشکیل شده است: ۱. بخش مواد مستقیم ۲. دستمزد مستقیم ۳. هزینه های سربار ۴. بخش کالا در جریان ساخت ۵. بخش کالای ساخته شده).
سیتم هزینه یابی بر مبنای فعالیت و سیستم هزینه یابی سنتی از لحاظ نحوه تخصیص هزینه های سربار با یکدیگر متفاوتند ( نمازی، ۱۳۹۲: ۵۹ ). برای روشن تر شدن این موضوع تعریف کوتاه و ساده ای از سربار ارائه می دهیم: سربار در واقع هزینه هایی می باشند که مستقیما در ساخت کالا و تولید محصول دخالت ندارند و به راحتی نمی توان تحمل این هزینه ها را به تولید کالا یا محصول خاص یا سفارشی مشخص مرتبط دانست البته باید توجه داشت که هزینه های مستقیمی را نیز که می توان آن ها را مستقیما شناسایی کرد ولی ارتباط دادن آن ها به کالایی مشخص یا به سفارشی خاص منطقی و مقرون به صرفه نباشد را نیز گاهی به عنوان سربار ساخت طبقه بندی می کنند، مشخص ترین هزینه های سربار: هزینه استهلاک ساختمان، هزینه اجاره ساختمان، هزینه بیمه اجتماعی سهم کارفرما، هزینه سوخت کارخانه، هزینه روشنایی، هزینه حقوق سرپرستان هستند.
برای ارائه یک سیستم هزینه یابی باید رابطه بین منابع ( دارایی ها )، فعالیت ها و کالاها یا خدمات را درک کرد، منابع صرف فعالیت ها می شوند و کالاها یا خدمات نتیجه فعالیت ها خواهند بود. یک فعالیت عبارتست از یک کار تخصصی خاص یا اقدامی که به عمل می آید، یک منبع عبارتست از یک عامل اقتصادی مورد نیاز یا آنچه در فعالیت ها به مصرف می رسد، از طرفی یک عامل هزینه عبارتست از عاملی که باعث تغییر هزینه یک فعالیت می شود. از آنجا که عامل هزینه باعث تغییر هزینه می شود، مقدار محاسبه شده عامل هزینه می تواند مبنای بسیار خوبی برای تخصیص دادن هزینه منابع به فعالیت ها یا تخصیص دادن هزینه فعالیت ها به عوامل هزینه باشد. یک عامل هزینه می تواند به صورت یک عامل هزینه مصرف منابع یا یک عامل هزینه مصرف فعالیت باشد. یک عامل هزینه مصرف منابع ، معیاری از مقدار منابع است که به وسیله یک فعالیت به مصرف می رسند مانند اقلام یک سفارش جدید یا یک سفارش فروش ، با بهره گرفتن از یک عامل هزینه مصرف فعالیت ، می توان مبلغ مربوط به فعالیت انجام شده برای یک موضوع هزینه را محاسبه کرد مانند ساعت ماشین در واحد تولید محصول یا تعداد بسته های مورد استفاده برای تولید محصول.
۲-۳-۱-۱ اشکالات سیستم هزینه یابی سنتی
در گذشته اکثر شرکت ها کلیه هزینه های سربار خود را بر مبنای نرخ جذب واحد، یعنی دستمزد مستقیم جذب محصولات می نمودند. این رویه می تواند به بهای تمام شده نادرست منجر شود: نخست این که در مجتمع های تولیدی که از تجهیزات و ماشین آلات بسیار پیشرفته و خودکار استفاده می کنند، قسمت عمده وقوع هزینه های سربار ارتباطی با تعداد ساعات کار مستقیم یا هزینه های دستمزد مستقیم پیدا نمی کند، استفاده از مبنای جذب هزینه ای که محرک وقوع هزینه مورد نظر نمی باشد، منجر به تعیین نادرست بهای تمام شده محصول می شود. دوم این که هیچ عامل واحد موجب تحریک کلیه هزینه های غیر مستقیم، یعنی تقریبا کلیه هزینه های موجود در زنجیره ارزش نمی شود ( دارابی،۱۳۹۳: ۶۸ ).
همچنین پیشرفت فناوری تولید و استفاده از تفکر مدیریت موجودی مانند تولید بهنگام و چند عامل دیگر، ساختار هزینه های محصول را به شدت تغییر داده و سبب افزایش هزینه های سربار و در عوض کاهش هزینه های مواد و کار مستقیم شده است.
همانگونه که گفته شد، در سیستم هزینه یابی سنتی برای تخصیص هزینه های سربار در بیشتر موارد از ساعات( هزینه ) کار مستقیم به عنوان مبنای تخصیص استفاده می شود در حالی که امروزه هزینه کار مستقیم غالبا کمتر از ۱۵ درصد از بهای محصول را در بر می گیرد. در مقابل هزینه های سربار بیش از ۵۰ درصد از بهای محصول را شامل می شود ( هاردی و هوبارد^[۲۴]، ۱۹۹۲). از این رو شرکت ها به نوعی سیستم هزینه یابی که بتواند هزینه ها را بر مبنای محرک های گوناگون هزینه جذب کند، نیاز دارند. هزینه یابی بر مبنای فعالیت این نیاز را برآورده می کند.
۲-۳-۱-۲ تعاریف هزینه یابی بر مبنای فعالیت
با این توضیح، تعاریفی از هزینه یابی بر مبنای فعالیت ارائه می دهیم: هیلتون^[۲۵] می نویسد بهایابی بر مبنای فعالیت روشی است که در آن هزینه ها بر مبنای نسبت سهم فعالیت های صرف شده به وسیله هر محصول، از یک مخزن هزینه به محصولات مختلف تخصیص داده می شود. می هر و دیکین^[۲۶] معتقدند که این تکنیک یک روش بهایابی است که بهای تمام شده محصولات را از جمع بهای فعالیت هایی که منجر به ساخت محصول می شوند به دست می آورد. بلوچر، چن و لین^[۲۷] این تکنیک را یک روش هزینه یابی می دانند که بدان وسیله هزینه منابع را به موضوع هزینه مانند کالا، خدمت یا مشتری ( بر اساس فعالیت انجام شده مربوط به موضوع هزینه ) تخصیص می دهد. از دیدگاه برخی دیگر از محققان ، هزینه یابی بر مبنای فعالیت یک نوع مدل هزینه یابی است که با شناسایی مخازن هزینه یا مراکز فعالیت در یک سازمان، به تخصیص هزینه ها به محصولات و خدمات بر مبنای تعدادی از رویدادها و یا مبادلات دخیل در فرایند ارائه محصول یا خدمت اقدام می نماید
با یک جمع بندی می توان گفت روش هزینه یابی بر مبنای فعالیت، سیستم طرح ریزی هزینه ها با تاکید بر فرایند مستمر بهسازی است، در این روش شناسایی فعالیت های ارزشمند از یک سو و شناسایی فعالیت های بی ارزش از سوی دیگر تشویق می شود و برای حذف فعالیت های بی ارزش کوشش به عمل می آید.
یکی از تفاوت های مهم سیستم هزینه یابی بر مبنای فعالیت نسبت به سیستم سنتی در این است که در اجرای این روش مسیر منابع به فعالیت ها مشخص می شود یعنی هزینه ها ردیابی می شوند و هزینه هر فعالیت به حساب کالا ، خدمت یا مشتری منظور می شود. در مرحله نخست هزینه سربار کارخانه به حساب فعالیت یا مرکز هزینه فعالیت گذاشته می شود و در این راه از مقدار مناسب عامل هزینه مصرف منابع استفاده می نمایند. به عنوان مثال تعیین مراکز فعالیت و هزینه هر یک از فعالیت ها مربوط به شرکت آلفا در جدول زیر نشان داده شده است:
تومان فعالیت نوع هزینه
۱۳۷۰ آماده سازی ماشین آلات
۲۴۰۰ سرپرستی و نظارت هزینه سربار کارخانه
۱۹۸۰۰ ماشین آلات
۲۴۰ انجام سفارش ها